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Besteuerung von Kryptowährungen und nicht verbrieften Derivaten: Regierungsvorlage zur ÖKOSOZIALEN STEUERREFORM bringt weitere Änderungen

News – 21.01.2022

Nach Ablauf der Begutachtungsfrist hat die Bundesregierung die Regierungsvorlage des Öko-Steuerreformgesetzes 2022 (Teil I) in den Nationalrat eingebracht. Am 12. Jänner 2022 wurde das Gesetz vom Finanzausschuss gebilligt und in der gestrigen Sitzung des Nationalrates beschlossen.

Im Vergleich zum Ministerialentwurf wurden die im Begutachtungsverfahren eingebrachten Stellungnahmen teilweise berücksichtigt. Zudem sieht die Regierungsvorlage eine Ausdehnung des freiwilligen Kapitalertragsteuerabzuges für nicht verbriefte Derivate vor, die bei Banken im Ausland abgewickelt werden.

Neue Einzelheiten in den Übergangsbestimmungen

Das neue Besteuerungskonzept für Kryptowährungen soll weiterhin per 1. März 2022 in Kraft treten und auf Kryptowährungen anzuwenden sein, die nach dem 28. Februar 2021 angeschafft wurden.

Damit gelten grundsätzlich für alle Vorgänge bis zum 28. Februar 2022 die bisherigen Besteuerungsregeln (konkret: bei Veräußerungen die 1-jährige Spekulationsfrist iSd § 31 EStG und der progressive Steuersatz). Die Regierungsvorlage sieht nunmehr aber vor, dass steuerpflichtige Realisierungen, die nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. März 2022 erfolgen, auf Antrag bereits dem besonderen Steuersatz unterworfen werden können. Zugleich soll auch die Einbeziehung in den allgemeinen Verlustausgleich mit sondersatzbesteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen für das Jahr 2022 erfolgen.

Nach dem neuen Besteuerungskonzept ist der Tausch einer Kryptowährung gegen eine andere Kryptowährung entgegen der bisherigen Verwaltungspraxis steuerlich unbeachtlich. Diese Änderung soll jedoch erst ab 1. März 2022 anwendbar sein. Damit ist der Tausch von einer Kryptowährung in eine andere Kryptowährung bis 28. Februar 2022 ein steuerpflichtiger Vorgang.

In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage wurde klargestellt, dass auch „stable coins“ (Kryptowährungen, deren Wert durch einen Mechanismus vom Wert einer zugrundeliegenden gesetzlichen Währung oder anderen Vermögenswerten abhängen soll) unter den Kryptowährungsbegriff fallen sollen. Damit bietet sich Kryptowährungs-Investoren die Möglichkeit, ab 1. März 2022 ihre Kryptowährung, die idR einer höheren Volatilität ausgesetzt ist, in eine dem EUR oder USD angebundene Kryptowährung zu tauschen, ohne dabei eine steuerpflichtige Realisierung auszulösen. Die mit einem Tausch zwischen Kryptowährungen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen (zB Gebühren der Kryptobörse) sollen nunmehr aber steuerlich unbeachtlich sein. Eine Berücksichtigung solcher Aufwendungen als Anschaffungsnebenkosten ist damit bei einer späteren steuerpflichtigen Realisierung nicht möglich.

Verpflichtender KESt-Abzug erst ab 2024 (statt 2023)

Der verpflichtende KESt-Abzug durch inländische Dienstleister war ursprünglich für Einkünfte ab dem 1. Jänner 2023 vorgesehen (freiwillig ab 1. Jänner 2022). Die Regierungsvorlage hat das Inkrafttreten nun hinausgeschoben, sodass der verpflichtende KESt-Abzug erst ab 1. Jänner 2024 gelten soll. Für die Kalenderjahre 2022 und 2023 soll aber ein freiwilliger KESt-Abzug möglich sein.

Definition von Kryptowährungen

„Kryptowährungen“ werden als „eine digitale Darstellung eines Wertes“ definiert,

  • die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert wurde oder garantiert wird und
  • nicht zwangsläufig an eine gesetzlich festgelegte Währung angebunden ist und
  • die nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzt, aber von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert wird und
  • die auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden kann.

Die einzelnen Begriffselemente leiten sich grundsätzlich aus den Geldwäschebestimmungen ab und müssen kumulativ erfüllt werden. Kryptowährungen, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert oder garantiert werden, fallen auch dann unter die angeführte Regelung, wenn sie von einzelnen (wenigen) Staaten als offizielles Zahlungsmittel anerkannt werden (wie zB Bitcoin).

Die Gesetzesmaterialien konkretisieren die Voraussetzung der allgemeinen Akzeptanz als Tauschmittel mit einem Hinweis auf das „öffentliche Angebot“. Dieses Kriterium ist bereits hinsichtlich der Besteuerung von Wertpapieren und Derivaten bekannt. Anders als bei diesen Finanzinstrumenten ist die (allgemeine) Akzeptanz als Tauschmittel für das Vorliegen der Kryptowährung wesentlich. Wird diese nicht allgemein akzeptiert und somit nicht entsprechend öffentlich angeboten, kommen die besonderen Besteuerungsregeln für Kryptowährungen nicht zur Anwendung.

Non-Fungible Token“ sollen mangels ihrer Eigenschaft als Tauschmittel nicht von der Definition einer Kryptowährung erfasst sein.

Nach den Gesetzesmaterialien sollen auch „Asset-Token“, denen reale Werte, wie zB Aktien oder Immobilien, zugrunde liegen, nicht unter den Begriff der Kryptowährung fallen, sondern zu Einkünften aus Derivaten führen. Dies deshalb, weil Einkünfte aus Derivaten der Besteuerung von Einkünften aus Kryptowährungen systematisch vorgehen.

Präzisierung von Einkünften aus Staking

Einkünfte aus Kryptowährungen sind laufende Einkünfte und Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen. Unter die laufenden Einkünfte können zum einen „Entgelte für die Überlassung von Kryptowährungen“ (wie Zinsen) fallen. Zum anderen ist „der Erwerb von Kryptowährungen durch einen technischen Prozess, bei dem Leistungen zur Transaktionsverarbeitung zur Verfügung gestellt werden“, steuerpflichtig. Davon kann zB das (außerbetriebliche) „Mining“ umfasst sein.

Hingegen sollen Einkünfte aus Staking, Airdrops und Bounties anfangs nicht als laufende Einkünfte besteuert werden. Erst deren Verkauf bzw Realisierung soll zur Steuerpflicht der Einkünfte führen. Zu diesen drei Vorgängen wurde in der Regierungsvorlage noch der Zugang von Kryptowährungen im Rahmen einer Abspaltung von der ursprünglichen Blockchain (Hardfork) hinzugefügt.

„Staking“ liegt abweichend vom Ministerialentwurf dann vor, wenn die Leistung zur Transaktionsverarbeitung vorwiegend im Einsatz von vorhandenen Kryptowährungen besteht. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass beim „Staking“ neben der Zurverfügungstellung der Kryptowährung immer auch ein (wenn auch untergeordneter) Einsatz von entsprechender Hardware (zB Rechner mit Internetzugang) erforderlich ist.

Freiwilliger KESt-Abzug nunmehr auch für im Ausland abgewickelte nicht verbriefte Derivate

Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten (zB Forwards, Optionen mit Ausnahme von Optionsscheinen) sind von der Besteuerung mit dem besonderen Steuersatz von 27,5% generell ausgenommen. Eine Ausnahme besteht lediglich für Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten, die bei einer Bank im Inland abgewickelt werden und für welche die inländische Stelle freiwillig KESt einbehält. Diesfalls ist der besondere Steuersatz von 27,5% im Rahmen des KESt-Abzugs mit Endbesteuerungswirkung anzuwenden. Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten, die bei einer Bank im Ausland abgewickelt werden, sind hingegen vom besonderen Steuersatz generell ausgenommen, weshalb diesbezüglich zwingend der progressive Einkommensteuersatz zur Anwendung kommt. Diesbezüglich bestehen unionsrechtliche Bedenken.

Die Regierungsvorlage sieht nunmehr auch für nicht verbriefte Derivate (ua auch Asset-Token), die bei einer Bank (Zahlstelle) gehalten und im Ausland abgewickelt werden, die Möglichkeit eines freiwilligen KESt-Abzuges vor. Damit ist die Anwendung des besonderen Steuersatzes samt Endbesteuerungswirkung verbunden. Voraussetzung ist aber, dass mit dem Staat der Bank (Zahlstelle) umfassende Amtshilfe besteht und ein inländischer steuerlicher Vertreter bestellt wurde. Sowohl die Bank (Zahlstelle) als auch der steuerliche Vertreter haften für die einbehaltene und abgeführte KESt. Der freiwillige KESt-Abzug für im Ausland abgewickelte nicht verbriefte Derivate soll erstmals für Kapitalerträge zustehen, die nach dem 1. März 2022 zufließen. Diese Regelung, deren praktische Relevanz fraglich ist, dürfte nunmehr den unionsrechtlichen Vorgaben entsprechen.

Autor:innen

Sabine Kirchmayr-Schliesselberger
Steuerberaterin | Prof. an der Universität Wien | Of Counsel
Tatjana Polivanova-Rosenauer
Steuerberaterin | Partnerin | Gesellschafterin
Yvonne Schuchter-Mang
Steuerberaterin | Partnerin | Gesellschafterin
Alexander Kras
Steuerberater | Director

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