BFG: Einkünftezurechnung bei Wirtschaftstreuhand-GmbHs

Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat mit Erkenntnis vom 27.7.2026, RV/3100293/2024 über die Zurechnung von Einkünften bei Wirtschaftstreuhand-GmbHs entschieden.

Ausgangslage

Bei einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungskanzlei (i. d. F. „OpCo“) waren zwei wesentlich beteiligte (> 25 %) Gesellschafter („A“ und „B“) als organschaftliche Geschäftsführer bestellt. Für die Geschäftsführungstätigkeit bezogen A und B kein unmittelbares Geschäftsführergehalt von der OpCo. Dementsprechend wurde die (unentgeltlich erbrachte) Geschäftsführungstätigkeit bei der OpCo als steuerneutrale Nutzungseinlage behandelt.

A und B waren darüber hinaus zugleich jeweils Alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer ihrer eigenen Wirtschaftstreuhand-GmbH (i. d. F. „WT-GmbH“). Die WT-GmbHs verfügten über keine kanzleitypische Infrastruktur (keine Arbeitnehmer:innen, keine Büroräumlichkeiten, keine bzw. wenige eigene Mandant:innen, keine eigene Telefonnummer). A und B rechneten ihre Beratungsleistungen, die sie für die Mandant:innen der OpCo erbrachten, im Namen und auf Rechnung ihrer jeweiligen WT-GmbH an die OpCo ab.

Streitpunkt: Das BFG hatte zu klären, ob die Einkünfte aus den an die OpCo verrechneten Beratungsleistungen steuerlich den WT-GmbHs (Auffassung Beschwerdeführer) oder den dahinterstehenden natürlichen Personen A und B zuzurechnen sind.

Entscheidung des BFG

Das BFG kam zum Ergebnis, dass die o. a. Einkünfte den natürlichen Personen A und B zuzurechnen sind. Dieses Ergebnis stützt das BFG insbesondere auf drei Argumentationslinien:

1. Einkünftezurechnung gem. § 2 Abs. 4a EStG

Gem. § 2 Abs. 4a EStG sind Einkünfte aus Tätigkeiten als organschaftlicher Vertreter einer Körperschaft bzw. einer höchstpersönlichen Tätigkeit der leistungserbringenden natürlichen Person zuzurechnen, wenn die abrechnende Körperschaft unter dem Einfluss dieser Person steht und über keinen eigenständigen, sich von dieser Tätigkeit abhebenden, Betrieb verfügt.

Die Leistungen eines Wirtschaftstreuhänders sind (unstrittig) nicht als „höchstpersönliche Tätigkeit“ anzusehen.

Die Anwendbarkeit von § 2 Abs. 4a EStG ist gegenständlich somit dem Grunde nach nur denkbar, wenn Einkünfte aus der Tätigkeit als organschaftlicher Vertreter vorliegen. Das BFG hat entschieden, dass die typische Tätigkeit eines Geschäftsführers einer Steuerberatungs- und Wirtschaftstreuhandskanzlei nicht bloß auf die organschaftliche Stellung reduziert werden kann, sondern u. a. auch die direkte Betreuung von Klient:innen beinhaltet. Deshalb ist laut BFG eine „künstliche Aufspaltung“ in die organschaftliche Vertretung einerseits und die Beratungstätigkeit andererseits nicht tunlich. Unterstützend führte das BFG aus, dass in die Honorarnoten (der WT-GmbHs) auch interne Stunden von A und B eingeflossen sind und dass für A und B höhere Stundensätze als für die (nicht als Geschäftsführer tätigen) Partner verrechnet wurden. Diese Umstände lassen laut BFG darauf schließen, dass mit den Honorarnoten nicht nur Beratungsleistungen abgerechnet werden, sondern auch die Stellung als Geschäftsführer abgegolten wird.

Nach Ansicht des BFG waren die Voraussetzungen gem. § 2 Abs. 4a EStG daher insgesamt erfüllt und ist eine Zurechnung der Einkünfte an A und B (aus den Beratungsleistungen) bereits aufgrund dieser Bestimmung zulässig.

2. Einkünftezurechnung gem. § 22 BAO (Missbrauch)

Die Zurechnung der Einkünfte an A und B ergibt sich laut BFG – unabhängig von der Bestimmung des § 2 Abs. 4a EStG – darüber hinaus auch daraus, dass die Zwischenschaltung der WT-GmbHs als missbräuchliche Gestaltung (§ 22 BAO) anzusehen ist.

Missbrauch i. S. d. § 22 BAO liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung unter Außerachtlassung der damit verbundenen Steuerersparnis wirtschaftlich nicht sinnvoll erscheint, insbesondere weil keine triftigen wirtschaftlichen Gründe für die Gestaltung vorliegen.

Nach Ansicht des BFG waren die Tatbestandsmerkmale des § 22 BAO erfüllt:

• Das Tatbestandsmerkmal der Steuerersparnis war laut BFG durch den steuerlich begünstigten Aufbau von Vermögen bei den WT-GmbHs bei gleichzeitig geringen Gewinnen der OpCo, sowie durch die Einsparung des Dienstgeberbeitrags gegeben.
• Weiters konnten laut BFG (im Beschwerdeverfahren) keine triftigen wirtschaftlichen Gründe für die Zwischenschaltung der WT-GmbHs vorgebracht werden. Insbesondere sah das BFG die vorgebrachte Minimierung des Haftungsrisikos als nicht gegeben an bzw. ist die Minimierung des Haftungsrisikos laut BFG ohnehin grundsätzlich kein triftiger wirtschaftlicher Grund.

3. Einkünftezurechnung nach allgemeinen Grundsätzen

Weiters führte das BFG aus, dass Zurechnungssubjekt von Einkünften grundsätzlich derjenige ist, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, wobei es auf die tatsächliche nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge ankommt. Für die Zurechnung von Einkünften kommt es daher darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und damit über die Einkünfte disponieren kann.

Das BFG kam dabei zum Ergebnis, dass die Einkünfte auch vor diesem Hintergrund aufgrund nachstehender Umstände den natürlichen Personen A und B zuzurechnen sind und die WT-GmbHs lediglich als Zahlstelle fungieren:

• Keine Möglichkeit, Marktchancen auszunützen aufgrund fehlender kanzleitypischer Infrastruktur.
• Kein nach außen ersichtlicher Marktauftritt (WT-GmbHs sind unter der Telefonnummer der OpCo erreichbar, sodass für Klient:innen grundsätzlich nicht erkennbar ist, dass die Leistungen von den WT-GmbHs erbracht würden).
• Vollständige Abhängigkeit von Ressourcen der OpCo.

Verfahrensstatus

Gegen das o. a. Erkenntnis des BFG wurde außerordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof eingebracht – das BFG hatte die ordentliche Revision (mangels Vorliegens einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung) nicht zugelassen. Die allfällige rechtliche Beurteilung durch den VwGH bleibt daher mit Spannung abzuwarten.

Auswirkungen auf die Praxis

Die im BFG-Fall vorliegende Sachverhaltskonstellation (gemeinsamer Betrieb einer Wirtschaftstreuhand-GmbH durch mehrere natürliche Personen, die ihre Berufstätigkeit über ihre eigene zwischengeschaltete WT-GmbH ausüben) wurde bereits in der Fachliteratur thematisiert (vgl. Beiser, SWK 12/2024, 578). Beiser kommt dabei bei Zugrundlegung eines vergleichbaren Sachverhalts – abweichend vom BFG – zum Ergebnis, dass die Einkünfte aus den Beratungsleistungen (unter gewissen Voraussetzungen) der zwischengeschalteten WT-GmbH zuzurechnen sind. Daraus würden sich für die Praxis (abgabenrechtlich) interessante Gestaltungsoptionen für die Ausübung der Tätigkeit als Wirtschaftstreuhänder ergeben.

Mit seiner Entscheidung stellt das BFG diese Gestaltungsoptionen nunmehr unter Missbrauchsverdacht. Die konkrete Ausgestaltung derartiger (geplanter bzw. bereits genutzter) Strukturen sollte daher im Lichte der BFG-Entscheidung hinsichtlich der steuerlichen Einkünftezurechnung im Detail geprüft werden.

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