Leitfaden der OECD zu den verrechnungspreisspezifischen Implikationen der COVID-19-Pandemie

Mit Beitrag vom 3. Juni 2020 haben wir bereits über einen potenziellen Handlungsbedarf im Bereich der Verrechnungspreise aufgrund der COVID-19-Pandemie informiert. Mittlerweile hat die OECD auf diese Pandemie mit Veröffentlichung eines Leitfadens zu den verrechnungspreisspezifischen Implikationen der COVID-19-Pandemie („Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic“) reagiert.

Bei diesem Leitfaden handelt es sich weder um eine Erweiterung noch Überarbeitung der aktuellen OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 (OECD-VPL). Vielmehr stellt die OECD klar, dass der Fremdvergleichsgrundsatz auch im Zuge der COVID-19-Pandemie gleichermaßen als primärer Maßstab für die Festlegung fremdüblicher Verrechnungspreise heranzuziehen ist. Vor diesem Hintergrund dient der Leitfaden lediglich der Klarstellung und Illustration, wie der Fremdvergleichsgrundsatz und die OECD-VPL 2017 in Zeiten der COVID-19-Pandemie angewendet werden sollen.

Im Allgemeinen wird von der OECD empfohlen, bei jeder Verrechnungspreisanalyse die Auswirkungen der COVID-19-Pandemie, das Ausmaß der Betroffenheit des Unternehmens sowie die ergriffenen verrechnungspreisrelevanten Maßnahmen zeitnah zu dokumentieren. Zudem hebt der Leitfaden nochmals die Bedeutung der Identifikation der wirtschaftlich wesentlichen Risiken und welcher Transaktionspartner diese bei Eintritt zu tragen hat, hervor. Selbst wenn nämlich der Eintritt eines außergewöhnlichen Ereignisses, wie der gegenständlichen Pandemie, nicht beeinflusst werden kann, können sich durch die Pandemie andere Risiken materialisieren (Marktrisiko, Betriebsrisiko etc), deren Auswirkungen von jenem Unternehmen wirtschaftlich zu tragen sind, welchem das jeweilige Risiko nach Maßgabe einer eingehenden Analyse der betreffenden Transaktionen zuzuordnen ist.

Ausführlicher wird im Rahmen des Leitfadens auf die folgenden vier verrechnungspreisspezifischen Herausforderungen der COVID-19-Pandemie eingegangen:
1 Hinweise zur Durchführung der Vergleichsbarkeitsanalyse

Die beispiellose Veränderung des wirtschaftlichen Umfelds in Folge des Ausbruchs von COVID-19 bedingt besondere Herausforderungen für die Durchführung von Vergleichbarkeitsanalysen. Der OECD-Leitfaden hält fest, dass historische Finanzdaten von Vergleichsunternehmen nur eingeschränkt als Vergleichsmaßstab für die Festlegung fremdüblicher Verrechnungspreise im Wirtschaftsjahr 2020 herangezogen werden können, sofern die Pandemie einen maßgeblichen Einfluss auf die Preisfestsetzung zwischen unverbundenen Unternehmen hat; vielmehr müssen unter Umständen Anpassungsrechnungen durchgeführt werden. Lediglich in Bezug auf Transaktionen, die auf Grundlage längerfristiger Verträge erfolgen, kann im Einzelfall eine gesonderte Vergleichbarkeitsanalyse in Bezug auf das Wirtschaftsjahr 2020 unterbleiben, sofern dies auch zwischen unverbundenen Unternehmen der Fall wäre.

Zur Verbesserung der Vergleichbarkeitsanalyse für das Jahr 2020 und zur Dokumentation der Fremdüblichkeit der vorgenommenen Anpassungen der Verrechnungspreise schlägt der Leitfaden Quellen vor, aus welchen aktuelle Daten gewonnen werden können und führt spezifische Verfahren an, welche angewandt werden können. Beispielhaft genannt seien zB eine Analyse der Veränderung von Verkaufsmengen während COVID-19, eine Analyse der Veränderung der Kapazitätsauslastung, ein Vergleich budgetierter und aktueller Finanzdaten (dh die Verwendung und Verprobung von Budgetdaten zum Nachweis der Fremdüblichkeit festgesetzter Verrechnungspreise während der COVID-19-Pandemie), Informationen über zusätzliche oder außergewöhnliche Kosten iZm COVID-19, staatliche Einschränkungen oder gewährte Unterstützungen, makroökonomische Größen (wie länderspezifische BIP-Daten) oder Branchenindikatoren.

Um Vergleichbarkeitsdefiziten historischer Daten und der Problematik der verzögerten Verfügbarkeit verlässlicher Finanzdaten von Vergleichsunternehmen für das Wirtschaftsjahr 2020 entgegenwirken zu können, schlägt der Leitfaden drei pragmatische Ansätze vor:

Aufgrund der einmaligen und beispiellosen Natur der COVID-19-Pandemie und ihrer Auswirkung auf die wirtschaftlichen Bedingungen lehnt die OECD eine Heranziehung von Finanzdaten aus vorherigen Krisen (zB die Finanzkrise 2008/2009) für die Durchführung der Vergleichsbarkeitsanalyse indes – zutreffender Weise – explizit ab.

Schließlich weist der Leitfaden noch darauf hin, dass auch Finanzdaten des Jahres 2020 nicht unbesehen für zukünftige Verrechnungspreisfestsetzungen und -überprüfungen herangezogen werden dürfen, sondern zwischen Jahren zu unterscheiden, die von COVID-19 stark oder nicht betroffen waren. Der Leitfaden schlägt indes keine grundsätzliche Abkehr von der ansonsten geübten Praxis, auf Mehrjahresdaten zurück zu greifen, vor. Vielmehr sind die Finanzdaten einbezogener Vergleichsunternehmen auf ihre Eignung als Vergleichswerte zu überprüfen und allenfalls anzupassen oder auszuscheiden.

Darüber hinaus regt der Leitfaden an, im Rahmen der Auswahl von Vergleichsunternehmen in Datenbanken geographischen Unterschieden in Bezug auf die Auswirkung der COVID-19-Pandemie sowie unterschiedlicher staatlicher Hilfsprogramme mehr Beachtung zu schenken.

Schließlich stellt der Leitfaden – erfreulicherweise – klar, dass Vergleichsunternehmen nicht nur aufgrund ihrer Verlustsituation aus einer Datenbankstudie ausgeschlossen werden sollten, sofern diese ansonsten die Vergleichsbarkeitsanforderungen erfüllen. Somit schließt der Leitfaden zumindest nicht aus, dass auch Routineunternehmen, deren fremdübliche Marge durch Verwendung von Datenbanken gewonnen wird, während der Krise Verluste erleiden können.
2 Umgang mit Verlusten und Aufteilung der durch COVID-19 verursachten Kosten

Im Rahmen der Behandlung von Verlusten und der Aufteilung der durch COVID-19 verursachten Kosten sind nach Maßgabe des Leitfadens insbesondere drei Aspekte zu beachten:

Der Leitfaden hält zunächst fest, dass keine allgemeine Regelung besteht, ob Limited-Risk-Gesellschaften Verluste zu tragen haben oder nicht. Vielmehr sind die Umstände des Einzelfalles abzuwägen, ob derartige Gesellschaften zumindest kurzfristig Verluste erleiden können (wohingegen langfristige Verluste grundsätzlich nicht fremdüblich erscheinen). Ausschlaggebend für die Anerkennung von Verlusten bei einer Limited-Risk-Gesellschaft (Gesellschaft, mit vertraglich begrenztem Risiko) ist allerdings die fremdübliche Risikoaufteilung zwischen den Transaktionspartnern nach Maßgabe der in Kapitel I der OECD-VPL dargelegten Grundsätze. Vor diesem Hintergrund kann bspw eine Verlusttragung durch einen Limited-Risk-Distributor dann fremdüblich sein, wenn dieser bereits vor der Krise das Marktrisiko getragen hat und dieses im Rahmen einer durch COVID-19 verringerten Nachfrage wirtschaftlich schlagend geworden ist. Trägt der Limited-Risk-Distributor demgegenüber weder ein Marktrisiko noch ein anderes spezifisches Risiko, stünde eine (auch anteilige) Verlusttragung infolge Eintritt des Risikos nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang.

Entstehen iZm den Auswirkungen von COVID-19 erhöhte operative oder außergewöhnliche Kosten, hat für die Beurteilung, wie diese Kosten zwischen verbundenen Unternehmen fremdüblich aufzuteilen sind, grundsätzlich eine Orientierung daran zu erfolgen, wie diese Kosten zwischen unabhängigen Parteien, welche unter vergleichbaren Umständen tätig sind, aufgeteilt werden würden. Wiederum hat daher die Aufteilung primär nach Maßgabe der Risikoallokation zu erfolgen. Auf Basis dessen hat jeder Transaktionspartner diejenigen (erhöhten) Kosten zu tragen, die aus dem ihm zuordenbaren Risiko resultieren. Sollten diese Kosten bei einem anderen Transaktionspartner entstehen, sind diese fremdüblich vom risikotragenden Transaktionspartner zu ersetzen. Zudem stellt der Leitfaden weiterführende Überlegungen dazu an, wie erhöhte Kosten im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse zu würdigen sind.

Anpassungen bestehender Verträge aufgrund der COVID-19-Pandemie sind nach OECD-Sicht grundsätzlich fremdüblich und möglich, solange sie im Interesse beider Vertragspartner erfolgen (zB zur Abwehr der Insolvenz eines Vertragspartners). Allerdings regt der Leitfaden an, die Fremdüblichkeit der Vertragsänderung sorgfältig zu dokumentieren und idZ insbesondere auch auf die zur Verfügung stehenden Handlungsoptionen („options realistically available“) einzugehen; dabei sind auch die langfristigen (positiven) Auswirkungen auf das Gewinnerzielungspotenzial mit zu bedenken, ebenso wie die Frage, ob unter Fremdüblichkeitsgesichtspunkten mit der Anpassung eines Vertrages eine Ausgleichszahlung zugunsten der benachteiligten Vertragspartei einhergehen muss. Eine Anpassung bestehender konzerninterner Verträge soll allerdings dann nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar sein, wenn kein eindeutiger Nachweis erbracht werden kann, dass auch unabhängige Parteien unter vergleichbaren Umständen ihre bestehenden Verträge angepasst hätten.

Abschließend nimmt der Leitfaden auch zur potenziellen Inanspruchnahme einer sog „Force-Majeure“-Klausel Stellung. Solche Klauseln in Bezug auf den Eintritt höherer Gewalt können von einer Vertragspartei geltend gemacht werden, um diese in bestimmten Situationen ohne Haftung von ihren vertraglichen Pflichten zu entbinden oder diese (vorübergehend) auszusetzen bzw einzuschränken. Diese könnte nach Ansicht der OECD dann zulässig sein, wenn eine solche Klausel bereits vor der COVID-19-Pandemie im jeweiligen Vertrag enthalten war. Im Einzelfall ist aber abzuwägen, ob eine durch COVID-19 verursachte Störung einer Vertragsbeziehung für die Geldendmachung der „Force-Majeure“-Klausel ausreichend wesentlich ist.
3 Berücksichtigung staatlicher Hilfsprogramme

Nach Maßgabe des Leitfadens sollen auch staatliche Hilfsprogramme sowie deren Ausprägungen und Charakteristika untersucht werden, um ihre potenzielle Auswirkung auf die Verrechnungspreise in Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen sowie auf die Finanzdaten von Vergleichsunternehmen zu würdigen. Als staatliche Programme gelten monetäre oder nicht-monetäre Programme, durch welche eine öffentliche Behörde einen direkten oder indirekten wirtschaftlichen Vorteil für berechtigte Steuerpflichtige bereitstellt (zB Zuschüsse, nicht rückzahlbare Darlehen, Steuervergünstigungen oder Investitionsförderungen).

Ob ein staatliches Hilfsprogramm im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse als „wirtschaftlich relevantes Merkmal“ zu würdigen ist, hängt ua von deren wirtschaftlicher Relevanz ab. Als besonders wirtschaftlich relevant erachtet der Leitfaden bspw die Bereitstellung eines Lohnzuschusses, eine staatliche Schuldengarantie oder eine kurzfristige Liquiditätshilfe, zumal solche Maßnahmen einen direkten Einfluss auf die Verrechnungspreisfestsetzung zwischen verbundenen Unternehmen als auch auf vergleichbare Transaktionen zwischen unabhängigen Parteien (einschließlich ihrer Preise) haben können. Aus diesem Grund sind diese als „wirtschaftlich relevantes Merkmal“ im Rahmen der Verrechnungspreisanalyse zu berücksichtigen.

Im Rahmen der Würdigung, ob die Gewährung einer staatlichen Unterstützung allenfalls einen Einfluss auf die Verrechnungspreisfestlegung haben kann, soll nach Maßgabe des Leitfadens als Startpunkt die Aufteilung der wirtschaftlich signifikanten Risiken im Rahmen der jeweiligen Transaktion dienen und sodann untersucht werden, welche Auswirkung die Pandemie auf den Eintritt dieser Risiken hat und in welchem Zusammenhang eine staatliche Unterstützung mit diesem konkreten Risiko steht. IdZ macht der Leitfaden darauf aufmerksam, dass insbesondere bei Anwendung einseitiger Verrechnungspreismethoden (wie der Wiederverkaufsmethode, der Kostenaufschlagsmethode oder der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode) darauf zu achten ist, dass eine undifferenzierte Anwendung der jeweiligen Methodik (bspw durch pauschale Reduktion der relevanten Kostenbasis um erhaltene staatliche Unterstützungen, Berücksichtigung staatlicher Unterstützungen als Umsatzerlöse oder außerordentliche Einnahmen) zu nicht fremdüblichen Ergebnissen führen kann.

Zudem betont der Leitfaden, dass staatliche Eingriffe uU als besondere lokale Marktbedingung im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse zu berücksichtigen sein können (sofern bspw die Gewährung einer staatlichen Unterstützung dem Anspruchsberechtigten einen Marktvorteil verschafft). Vor diesem Hintergrund sollen die Ausführungen in den OECD-VPL 2017 zu „sonstigen Merkmalen lokaler Märkte“ als Orientierungshilfe für die potenzielle Auswirkung auf die Verrechnungspreise herangezogen werden.

Einen eigenen Punkt widmet der Leitfaden auch der Frage, ob staatliche Unterstützungen einen Einfluss auf die Vergleichbarkeit von potenziellen Vergleichsunternehmen haben und in bestimmten Fällen zur Verbesserung der Vergleichbarkeit Anpassungsrechnungen erforderlich wären. Vor diesem Hintergrund betont der Leitfaden, dass die Zuverlässigkeit identifizierter Vergleichswerte dadurch erhöht werden könnte, dass die Vergleichsunternehmen auf demselben oder einem vergleichbaren geografischen Markt tätig sind (und zusätzlich vergleichbare Funktionen wahrnehmen, Risiken tragen und Vermögenswerte nutzen).

Abschließend hält der Leitfaden fest, dass die vor COVID-19 bestehende Risikoallokation für Verrechnungspreiszwecke durch die bloße Gewährung von staatlichen Hilfsprogrammen nicht beeinflusst wird.
4 Auswirkungen von COVID-19 auf Advance Pricing Arrangements (APAs)

COVID-19 hat zu wesentlichen Änderungen der wirtschaftlichen Bedingungen geführt, welche in vielen Fällen im Zeitpunkt der Vereinbarung von Advance Pricing Arrangements (APAs) zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörden noch nicht vorhersehbar waren. Zudem stellt die COVID-19-Pandemie auch große Herausforderungen für derzeit noch in Verhandlung befindliche APAs dar.

Vor diesem Hintergrund beschäftigt sich der Leitfaden mit der Frage, wie sich die wesentliche Veränderung der wirtschaftlichen Bedingungen auf abgeschlossene APAs auswirkt. Dabei kommt der Leitfaden zunächst zum Schluss, dass diese grundsätzlich weiterhin ihre Geltung behalten sollen, es sei denn, dass eine Bedingung eingetreten ist, die Anlass zur Aufhebung oder Revision eines APA geben kann.

Allerdings räumt der Leitfaden ein, dass die Gültigkeit von APAs regelmäßig an wirtschaftliche oder betriebliche Bedingungen geknüpft ist, weshalb im jeweiligen Einzelfall die COVID-19-Pandemie als auch staatliche Eingriffe als Verletzung der Gültigkeitsbedingungen qualifiziert werden können. Bloße Änderung des Geschäftsergebnisses sollten hingegen noch keinen Verstoß gegen die Gültigkeitsbedingungen darstellen.

Im Falle einer Verletzung einer im APA vorgesehenen Gültigkeitsbedingung wird den Steuerpflichtigen geraten, die zuständige Finanzverwaltung umgehend hierüber zu informieren sowie relevante Nachweise und Dokumentationen vorzulegen (zB Belege, detaillierte Gewinn- und Verlustrechnungen, eine Gegenüberstellung budgetierter und tatsächlicher Geschäftsbereichsgewinne für die betroffenen Geschäftsjahre, Erläuterung der voraussichtlichen Auswirkungen der aktuellen wirtschaftlichen Bedingungen auf eine vereinbarte Verrechnungspreismethode während der von COVID-19 betroffenen Geschäftsjahre).

Auch während der COVID-19-Pandemie ermutigt der Leitfaden Steuerpflichtige zum Abschluss von APAs, weil diesen eine erhebliche Rolle bei der Sicherstellung von Rechtssicherheit sowohl für Steuerpflichtige als auch Finanzverwaltungen zukommt. Als pragmatische Lösungsvorschläge regt der Leitfaden bspw an, dass APAs auch für kürzere – durch COVID-19 beeinträchtigte – Zeitperioden vereinbart werden können (und separat für Zeiträume danach) oder APAs zwar längerfristig abgeschlossen werden, allerdings verknüpft mit Auflagen, etwa die Auswirkungen der COVID-19-Pandemie jährlich zu evaluieren.