Veröffentlichung des VPR-Wartungserlasses 2025

Bereits im Juni 2024 wurde ein Entwurf des Wartungserlasses („WE“) der Verrechnungspreisrichtlinien („VPR“) 2021 („Entwurf-VPR-WE 2024“) veröffentlicht. Mit 11. März 2025 wurde nun seitens des BMF der (finale) Wartungserlass 2025 der Verrechnungspreisrichtlinien 2021- (in weiterer Folge „VPR-WE 2025“) erlassen.

Der VPR-WE 2025 sieht im Wesentlichen Anpassungen der VPR 2021 auf Basis der ODCD-Verrechnungspreisleitlinien (OECD-VPL) 2022 sowie aufgrund der seit 2021 notwendig gewordenen laufenden Wartungen vor. Darüber hinaus wurden auch gegenüber dem Entwurf-VPR-WE 2024 weitere Anpassungen vorgenommen.

Bislang fanden sich in den VPR 2021 Absatzzitierungen aus den OECD-VPL in der Fassung des Updates 2017 sowie vereinzelt auch Fundstellen von nach dem Update 2017 verfassten OECD-Reports wieder. Sämtliche Verweise auf die OECD-VPL werden nunmehr im Rahmen des VPR-WE 2025 auf die aktuelle Fassung der OECD-VPL aus 2022 angepasst.

Zudem wurden (ua) Klarstellungen hinsichtlich

• der Behandlung durchlaufender Kosten,
• der Notwendigkeit der Vergleichbarkeit von Rechnungslegungsvorschriften,
• der Behandlung von Aufwendungen im Interesse des Anteilseigners,
• der Bedeutung des Konzernratings für das Rating einer Konzerngesellschaft,
• Cash-Pooling,
• konzerninterner Auftragsforschung,
• Konzernstrukturänderungen,
• Betriebsstätten und
• Verrechnungspreisdokumentationen

vorgenommen, deren Highlights wir nachfolgend zusammenfassen dürfen:

• Durchlaufende Kosten und Kostenbasis bei kostenorientierten Verrechnungspreismethoden (Rz 42)

Bereits bislang wurde vertreten, dass sofern der Verrechnungspreis auf Basis einer kostenorientierten Nettomarge (zB der Transaktionsbezogenen Nettomargenmethode „TNMM“) ermittelt wird, nur jene Kosten in die Kostenbasis zur Ermittlung des Gewinnaufschlags einbezogen werden dürfen, die in Zusammenhang mit dem konkreten Geschäftsvorfall stehen. In der Regel wird nur betrieblicher Aufwand (ohne Steuern, Zinsaufwand und außerordentlicher Aufwand) zu berücksichtigen sein.

Klarstellend erfolgt der Hinweis, dass somit in der Regel nur jene Kosten in der Kostenbasis für den Gewinnaufschlag enthalten sind, die in den originären Wertschöpfungsprozess des Leistungserbringers eingehen und bei denen es sich nicht bloß um weitergereichte Kosten an den Leistungsempfänger handelt („Leistungsvermittlung“). Diese weitergereichten Kosten sind nicht in die Kostenbasis einzurechnen und ohne Gewinnaufschlag („at cost“) zu verrechnen. Ein allfälliger mit dieser Leistungsvermittlung verbundener administrativer Aufwand ist in Form einer Handlingfee weiter zu verrechnen.

Daran angelehnt wurde ein Beispiel zu einer österreichischen Tochtergesellschaft ergänzt, welche als Auftragsforscherin für die ausländische Konzernmuttergesellschaft (Pharmabereich) tätig ist. Dabei wird angenommen, dass die österreichische Tochtergesellschaft auf Basis der TNMM mit einem fremdüblichen Aufschlag auf die eigenen Forschungs- und Entwicklungskosten vergütet wird, wobei Aufwendungen für von Prüfärzten und Studienzentren erbrachten Leistungen (zB für klinische Studien) nicht in die Kostenbasis für den Gewinnaufschlag einbezogen werden und „at cost“ weiterverrechnet werden. Aufgrund der Gesamtverantwortung sowie der übernommenen Funktionen und getragenen Risiken der österreichischen Tochtergesellschaft wird die Auffassung vertreten, dass neben den eigenen Forschungs- und Entwicklungskosten auch der (Fremd-)Aufwand für klinische Studien ein integrierter Bestandteil der zu erbringenden Gesamtleistung ist. Vor diesem Hintergrund sind diese Aufwendungen in die Kostenbasis einzubeziehen und mit einem Gewinnaufschlag zu verrechnen. Dies insbesondere mit der Begründung, dass der (Fremd-)Aufwand in derartigen Fällen auch zwischen fremden Dritten beaufschlagt werden würde.

In der Praxis könnte die Frage, ab wann Leistungen Teil des originären Wertschöpfungsprozesses sind, Konfliktpotenzial im Rahmen von Außenprüfungen darstellen.

• Bandbreitenermittlung mithilfe von Datenbanken – Vergleichbarkeitsüberlegungen (Rz 74a)

Für die Identifizierung potenziell vergleichbarer Geschäftsvorfälle wird in der Praxis häufig mit Datenbankrecherchen gearbeitet. Bereits bislang wird festgehalten, dass Datenbankrecherchen nur dann zu verlässlichen Margenermittlungen führen, wenn einwandfrei feststeht, dass hierdurch vergleichbare Sachverhalte untersucht worden sind. Dies wird der Fall sein, wenn dokumentiert wird, dass die Vergleichbarkeitsfaktoren (zB Vertragsbedingungen, Geschäftsstrategie) berücksichtigt worden sind.

Im Rahmen des VPR-WE 2025 wir klargestellt, dass auch auf eine Vergleichbarkeit hinsichtlich der Rechnungslegungsvorschriften zu achten ist. Wirken sich unterschiedliche Rechnungslegungsvorschriften maßgeblich auf die verwendeten Daten aus, sind Anpassungsrechnungen bei dem geprüften Unternehmen (tested party) vorzunehmen (zB unterschiedliche Berücksichtigung von Rabatten und Preisnachlässen in den Umsatzerlösen).

Aufgrund der EU-Bilanzrichtlinie, welche die Rechnungslegungsvorschriften innerhalb der EU harmonisiert hat, ist bei nach EU-Rechnungslegungsvorschriften bilanzierenden Vergleichsunternehmen (comparables) davon auszugehen, dass in der Regel eine ausreichende Vergleichbarkeit vorliegt.

Im Rahmen des Entwurf-VPR-WE 2024 wurde ergänzt, dass aus Gründen der Verlässlichkeit grundsätzlich lokale Vergleichsunternehmen mit denselben Rechnungslegungsvorschriften zu bevorzugen sind. In Österreich ist jedoch nur eine eingeschränkte Anzahl an Vergleichsunternehmen vorhanden, wonach diese Einschränkung in der Praxis mit erheblichen Problemen verbunden wäre. Vor diesem Hintergrund ist die im Rahmen des VPR-WE 2025 festgehaltene Klarstellung begrüßenswert, als damit bei Datenbankrecherchen (in der Regel ohne Anpassungsrechnung) auf europäischen Vergleichsunternehmen zurückgegriffen werden kann. Dies erhöht die Qualität (bzw Verlässlichkeit) der ermittelten Bandbreite und trägt wesentlich zur Rechtssicherheit für Unternehmen bei.

• Aufwendungen im Interesse des Anteilseigners („Shareholder Activities“; Rz 102, Rz 102a, Rz 127)

Auf Gesellschafterebene entstandene Kosten für Leistungen, die im Interesse des Anteilseigners getätigt werden, sind nicht an die Tochtergesellschaft verrechenbar. Bei derartigen Tätigkeiten des Anteilseigners steht die Kontrollfunktion über die (Tochter-)Gesellschaft im Vordergrund (Shareholder Activities, zB Kosten für gesetzlich auferlegte Berichtspflichten der Konzernspitzengesellschaft). Dieser Grundsatz war bereits den VPR 2021 zu entnehmen und wurde hinsichtlich der Textierung lediglich klarstellend angepasst. Ergänzt wurde zudem eine Begründung für das Unterbleiben der Weiterverrechnung, wonach der Tochtergesellschaft kein wirtschaftlicher oder kommerzieller Wert verschafft wird.

Wenngleich derartige Aufwendungen für Shareholder Activities nicht an (Tochter-)Gesellschaften weiterverrechnet werden können, handelt es sich dabei beim Anteilseigner dennoch um steuerliche abzugsfähige Aufwendungen, sofern der Anteilseigner eine österreichische Gesellschaft ist. Auch wird für diese Aufwendungen in der Regel kein Abzugsverbot nach § 12 Abs 2 KStG greifen (kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen (Beteiligungs-)Erträgen). Zu beachten ist, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen (Beteiligungs-)Erträgen jedoch dann gesehen wird, wenn es zur Inanspruchnahme von Bürgschaften aufgrund des Gesellschafterverhältnisses und daraus resultierenden Aufwendungen kommt.

In umgekehrten Fällen, in denen Aufwendungen für Shareholder Activities auf Ebene einer (Tochter-)Gesellschaft entstehen, wird ergänzend klargestellt, dass diese an den Anteilseigner zu verrechnen sind.

• Einzelrating von Konzerngesellschaften (Rz 115a)

Das Rating einer Konzerngesellschaft ist grundsätzlich mit dem Rating der Konzernspitze limitiert und kann daher nicht besser als das Konzernrating sein („negativer Konzernrückhalt“). Klarstellend wird festgehalten, dass unter gewissen Umständen auch das Rating einer Konzerngesellschaft isoliert von der Gruppe zu bestimmen ist. In diesen Fällen ist denkmöglich, dass das Einzelrating besser als das Konzernrating ausfällt.

Im Rahmen des Entwurf-VPR-WE 2024 bediente sich die Finanzverwaltung noch des Begriffs der „insulated companies“. Demnach war ein besseres Einzelrating dann denkmöglich, wenn die Konzerngesellschaft operativ und finanziell nicht im wesentlichen Ausmaß mit dem Konzern verbunden ist oder andere Faktoren vorliegen, welche die Konzerngesellschaft vor einem Vermögensabfluss bei Zahlungsschwierigkeiten der Konzernspitze schützen.

Der Begriff der „insulated companies“ ist im Rahmen des VPR-WE 2025 entfallen. Ebenso die Aussage über eine operative und finanziell nicht wesentliche Verbundenheit der Gesellschaft mit dem Konzern. Ungeachtet dessen wurde als wichtiges Kriterium für ein besseres Einzelrating einer Konzerngesellschaft exemplarisch der Umstand ergänzt, dass die Muttergesellschaft aufgrund eines umfangreichen Gläubigerschutzes keine umfassende Kontrolle ausüben kann und daher nicht in der Lage ist, die Kreditwürdigkeit der Tochtergesellschaft nachhaltig zu beeinflussen. Dies kann beispielsweise aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Beschränkungen der Fall sein (zB eingeschränkte Beschlussmöglichkeit der Muttergesellschaft über cash-flow-wirksame Maßnahmen)

• Cash-Pool (Rz 123)

Bereits bislang war im Rahmen von Cash-Pools erforderlich, eine sachgerechte Abgrenzung des vorliegenden Geschäftsvorfalls sicherzustellen. Werden die Mittel über längere Zeit in den Cash-Pool eingelegt (bzw von ihm ausgeliehen), wird die sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls womöglich dazu führen, dass gar kein (kurzfristiger) Cash-Poo-Saldo, sondern vielmehr ein längerfristiges Konzerndarlehen bzw eine längerfristige Veranlagung vorliegt.

Die Finanzverwaltung hat im Rahmen des VPR-WE 2025 ein ergänzendes Beispiel eingefügt, welche die Vorgehensweise für eine sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls illustriert. Dabei gilt, dass auf Basis von branchenüblichen Liquiditätskennzahlen (zB „current ratio“) Anhaltspunkte für den kurzfristigen Liquiditätsbedarf gefunden werden können. Jener Teil der Cash-Pool-Einlage, der die kurzfristig notwendigen Veranlagungsbeträge übersteigt, wäre demnach in ein langfristiges Finanzierungsgeschäft umzuqualifizieren und fremdüblich zu verzinsen.

Offen bleibt jedoch, welche Liquiditätskennzahlen tatsächlich als branchenüblich anzusehen sind und auf welche Quellen bei der Frage der Ermittlung branchenüblicher Werte zurückgegriffen werden kann. Ob die Umqualifizierung folglich auch zu einer zwingenden Änderung der Zinshöhe führt, wird wohl im Einzelfall zu klären sein.

• Konzerninterne Auftragsforschung (Rz 123)

Im Rahmen der VPR 2021 wurde bereits bislang vertreten, dass eine Vergütung auf der Basis einer Erstattung der Kosten zuzüglich einer kleinen Gewinnspanne demnach nicht in jedem Fall von Auftragsforschung fremdüblich sein wird.

Im Rahmen des Entwurf-VPR-WE 2024 wurde festgehalten, dass dies insbesondere dann nicht gilt, wenn das verbundene Unternehmen (Auftraggeber) nicht über das notwendige fachkundige technische Personal zur Durchführung, Konzeption und Überwachung der Forschungsleistung verfügt („control over risk“). Im Zuge des VPR-WE 2025 wurde nunmehr die Auffassung insofern eingeschränkt, als das notwendige fachkundige technische Personal nicht auch für die Durchführung (sondern lediglich für die Konzeption und Überwachung) als erforderlich angesehen wird.

Um eine überschießende Auslegung zu verhindern ist die Reduktion im Hinblick auf den Bereich der Durchführung im VPR-WE 2025 aus Sicht der Praxis zu begrüßen.

• Konzernstrukturänderungen (Rz 178)

Sind separat verwirklichte Transaktionen wirtschaftlich Bestandteil einer einheitlichen Konzernstrukturänderung, sind diese in einer Gesamtbetrachtung hinsichtlich Funktions-, Vermögens- und Risikoverlagerungen zu beurteilen. Dies gilt aus Sicht der Finanzverwaltung auch dann, wenn sich der Vorgang über mehrere Wirtschaftsjahre erstreckt.

• Reorganisationsentschädigungen (Rz 180, Rz 185, Rz 185a, Rz 186)

Im Rahmen von Konzernreorganisationen können typischerweise körperliche Wirtschaftsgüter, immaterielle Werte und Rechte oder Geschäftsfähigkeiten übertragen werden. Kommt es zu derartigen Konzernreorganisationen gebührt der betroffenen (übertragenden) Gesellschaft eine fremdübliche Reorganisationsentschädigung, deren Höhe nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln ist (Fremdvergleichswert).

Wird dabei auch ein ganzer (Teil-)Betrieb übertragen, wird die Auffassung vertreten, dass bei der Ermittlung des Fremdvergleichswerts in der Regel auch ein Firmenwert zu berücksichtigen ist. Auch bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, welche weder Betrieb noch Teilbetrieb darstellen, kann der Fremdvergleichswert ebenfalls höher als die Summe der Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter ausfallen, sofern auch ein fremder Dritter bereit wäre, für das Bündel einen höheren Preis zu zahlen.

Auch in Fällen, in denen Entschädigungsklauseln nicht vertraglich vereinbart wurden, kann dennoch eine Entschädigungszahlung zu leisten sein, wenn auf dem Markt zwischen fremden Dritten solche Klauseln unter vergleichbaren Umständen bei Kündigung oder Beendigung von Verträgen üblich sind (zB Earn-out-Klauseln, Investitionsersatzansprüche, Kündigungsentschädigungszahlungen, Wettbewerbsverzicht, Konkurrenzverbot, Stillhalteklausel).

Auch Restrukturierungs- oder Schließungskosten können einen Entschädigungsanspruch bedingen; auch dann, wenn keine Wirtschaftsgüter übertragen werden, sondern nur konzerninterne Verträge gekündigt bzw wesentlich neuverhaltet werden. Dabei ist der Aspekte zu beleuchten, für welche Beteiligten die Vertragsauflösung von Vorteil sein dürfte, sowie die Alternativen, die den Beteiligten realistischerweise zur Verfügung stehen. Restrukturierungs- oder Schließungskosten sind vom übertragenden Unternehmen ua dann nicht zu tragen, wenn es realistische Handlungsalternativen zur Reorganisation gibt.

Bei der durch eine Reorganisation verursachte Übertragung von Gewinnchancen wird eine Entschädigungsleistung aus der Sicht des Käufers und des Verkäufers zu ermitteln sein. Daher wird die Entschädigungsleistung nicht nur von verlorenen Gewinnchancen des abgebenden, sondern auch von gewonnenen Gewinnchancen des übernehmenden Unternehmens abhängen. Damit ergeben sich Wertunter- und Wertobergrenzen für die Entschädigungsleistung.

• Standortvorteile (Forschungsprämie und staatliche Hilfen; Rz 199, Rz 199a, Rz 199b)

Standortvorteile werden am Markt regelmäßig dann an den Transaktionspartner (Kunden) weitergegeben, wenn sie im Rahmen von Leistungen entstehen, die in einem stark kompetitiven Wettbewerbsumfeld erbracht werden und die leicht substituierbar sind, sodass der Anbieter einem starken Preisdruck unterliegt. Standortvorteile werden grundsätzlich dann nicht über reduzierte Preise weitergegeben, wenn der Anbieter ua über besonderes (anwendungsspezifisches) Know-how verfügt.

Die Finanzverwaltung vertritt diesbezüglich die Auffassung, dass bei konzerninterner Auftragsforschung üblicherweise ein besonderes anwendungsspezifisches Know-how vorliegt. Damit ergibt sich auf Basis der Markt- und Wettbewerbsbedingungen in der Regel, dass die Weitergabe von österreichischen Standortvorteilen (zB Forschungsprämie oder COVID-Förderungen) über Preisreduktionen an den konzerninternen Auftraggeber nicht sachgerecht erscheint. Ungeachtet dessen kann jedoch glaubhaft gemacht werden, dass eine Aufteilung der Standortvorteile (ganz oder teilweise) auch zwischen fremden Dritten in vergleichbaren Umständen vorgenommen wird.

Im Übrigen hält die Finanzverwaltung fest, dass bei der Anwendung einer kostenbasierten Verrechnungspreismethode zur Vergütung von konzerninterner Auftragsforschung auch dem Umstand Rechnung getragen werden muss, dass in den meisten Staaten keine der österreichischen Forschungsprämie vergleichbaren steuerlichen Maßnahmen existieren, welche den wirtschaftlichen Forschungs- und Entwicklungsaufwand reduzieren. Demzufolge ist die Kostenbasis des geprüften Unternehmens („tested party“) um die Forschungsprämie zu bereinigen.

• Betriebsstätten (Rz 259, Rz 262, Rz 273, Rz 278a, Rz 278b, Rz 285a)

Die Aussagen der VPR 2021 zu Begründung von Betriebsstätten (zB auch hinsichtlich Vertreterbetriebsstätten) wurden um jüngste Entscheidung des VwGH sowie EAS-Aussagen ergänzt.

Darüber hinaus wird ein neuer Abschnitt betreffend die Befreiung von der Begründung einer Betriebsstätte für vorbereitende oder Hilfstätigkeiten eingefügt. Ziel ist es, die bestehende Verwaltungspraxis konsolidiert dazustellen. Diese konsolidierte Darstellung ist aus Sicht der Praxis begrüßenswert.

Klarstellend erfolgt auch die Ergänzung zu personallosen Betriebsstätten auf Basis des AOA Reports 2008. Demnach gilt für Betriebsstätten, in denen die betriebliche Tätigkeit nicht durch Menschen ausgeübt wird (zB Server), dass diese dennoch grundsätzlich Funktionen ausüben können. In der Regel werden jedoch keine für die Zuordnung von Risiken und Wirtschaftsgütern notwendigen wesentlichen Mitarbeiterfunktionen ausgeübt werden. Dementsprechend kann der Betriebsstätte lediglich wenig oder gar kein Gewinn zugerechnet werden.

• Länderbezogene Berichterstattung (Rz 429, Rz 432, Rz 435, Rz 447, Rz 456, Rz 457, Rz 459, Rz 461, Rz 462, Rz 468a)

Aufgrund der jüngsten Version der OECD-Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung wurden Ergänzungen und Verweisanpassungen vorgenommen.

Bereits bislang galt zudem, dass für berichtspflichtige Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2021 beginnen, eine Mitteilung darüber, welche Geschäftseinheit der Berichtspflicht nach § 4 VPDG (länderbezogener Bericht) nachkommt, nur dann erforderlich ist, wenn sich im Vergleich zu der zuletzt abgegebenen Mitteilung Änderungen ergeben haben. Ergänzend wird klargestellt, dass, sofern keine Mitteilung ergeht, die für ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr erfolgte Mitteilung für jedes folgende Berichtswirtschaftsjahr Gültigkeit behält.

• Erstellung von Master und Local File (Rz 478)

Die Verpflichtung zur Erstellung von Master und Local File geht im Rahmen einer Verschmelzung auf die übernehmende Gesellschaft über. Wird somit beispielsweise eine Gesellschaft, deren Umsätze bereits mehrere Jahre über EUR 50 Millionen betragen und die daher zur Erstellung eines Master File und eines Local File verpflichtet ist, im Jahr X6 auf eine andere österreichische Gesellschaft, die diese Verpflichtung nicht trifft, verschmolzen, so gehen die Dokumentationsverpflichtungen der übertragenden Gesellschaft im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft über. Es besteht folglich eine durchgehende Dokumentationsverpflichtung.

Fazit und Ausblick

Der VPR-WE 2025 bringt zahlreiche wichtige Klarstellungen und Ergänzungen, welche im Rahmen der Verrechnungspreisgestaltung zu berücksichtigen sind. Ungeachtet dessen bleiben Auslegungsfragen bestehen, welche in der Praxis sachverhalts- und anlassbezogen zu lösen sind.

Gerne unterstützen Sie unsere Experten in Ihren steuerlichen Angelegenheiten, kontaktieren Sie uns hier.