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VwGH: Ausschluss von bei Banken im Ausland abgewickelten nicht verbrieften Derivaten vom besonderen Steuersatz ist unionsrechtswidrig!

News – 23.03.2022

In einem von LeitnerLeitner vertretenen Fall hat der VwGH mit der Entscheidung vom 8. März 2022 (Ro 2019/15/0184-7) festgestellt, dass der generelle Ausschluss von über Banken in einem anderen Mitgliedstaat abgewickelten Einkünften aus nicht verbrieften Derivaten vom besonderen Steuersatz gegen die Dienstleistungsfreiheit verstößt und daher unionsrechtswidrig ist.

Ausgangslage

Einkünfte aus Derivaten unterliegen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuer. Während verbriefte Derivate bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen (insbesondere Erfüllung des Kriteriums des öffentlichen Angebotes) generell dem besonderen Steuersatz von 27,5 % unterliegen, sind Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten dem normalen progressiven Einkommensteuersatz zu unterwerfen. Davon ausgenommen im Sinne einer Gegenausnahme sind Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten, die bei einem freiwilligen Kapitalertragsteuerabzug (KESt-Abzug) durch die inländische Zahlstelle der Endbesteuerung und somit auch dem besonderen Steuersatz von 27,5 % unterliegen.

Der Fall

Der Revisionswerber hat im Jahr 2017 Einkünfte aus Kapitalvermögen aus nicht verbrieften Derivaten erzielt. Diese Geschäfte wurden bei einer Bank in Dänemark abgewickelt. In der Einkommensteuererklärung des Revisionswerbers wurde für diese Einkünfte unter Offenlegung und unter Verweis auf die Dienstleistungs- und Kapitalverkehrsfreiheit die Besteuerung mit dem besonderen Steuersatz beantragt. Die Besteuerung mit dem besonderen Steuersatz wurde vom zuständigen Finanzamt versagt. Anstatt dessen hat das Finanzamt diese Einkünfte dem progressiven Einkommensteuertarif (unter Berücksichtigung von Werbungskosten) unterworfen. Dagegen erhob der Revisionswerber das Rechtsmittel der Beschwerde.

Diese Beschwerde wurde vom Bundesfinanzgericht mit Erkenntnis vom 15. Juli 2019 (RV/510049/2019) abgewiesen.

Der VwGH hat dieses Erkenntnis nunmehr mit der gegenständlichen Entscheidung wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Die Entscheidungsgründe des VwGH

Der VwGH hält fest, dass die Besteuerungsregeln für nicht verbriefte Derivate dazu geeignet sind, österreichische Anleger davon abzuhalten, Dienstleistungen von Banken aus anderen Mitgliedstaaten in Anspruch zu nehmen, um die Abwicklung von nicht verbrieften Derivaten vorzunehmen. Denn in diesem Fall besteht keine Möglichkeit des freiwilligen KESt-Abzuges und der Besteuerung dieser Einkünfte mit dem besonderen Steuersatz von 27,5 %. Zudem ist die Regelung auch geeignet, Personen, die eine Veranlagung in nicht verbriefte Derivate bei einer in Österreich ansässigen Bank vornehmen, davon abzuhalten, ihre Veranlagungsprodukte über eine Bank in einem anderen Mitgliedstaat abzuwickeln. Demnach ist der generelle Ausschluss von Einkünften aus nicht verbrieften Derivaten, die über eine Bank in einem anderen Mitgliedstaat abgewickelt werden, vom besonderen Steuersatz eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs.

Rechtfertigungsgründe gegen diese Beschränkung konnten nicht aufgezeigt werden. Die fehlende Einbindung in das KESt-System und die fehlende Haftung für den KESt-Abzug, die vom Finanzamt als Rechtfertigungsgrund für die Differenzierung zwischen in- und ausländischen Banken genannt wurden, sind für den VwGH kein Hinderungsgrund für einen freiwilligen KESt-Abzug von Banken in anderen Mitgliedstaaten.

Da ein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit vorliegt, erübrigt sich für den VwGH die Prüfung, ob diese Regelung auch in Konflikt mit der Kapitalverkehrsfreiheit steht.

Zur Herstellung des unionskonformen Zustandes sieht der VwGH die Anwendung des besonderen Steuersatzes für Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten, die über eine Bank in einem anderen Mitgliedstaat abgewickelt werden, im Veranlagungsweg vor.

Auswirkungen auf die Praxis

Für alle offenen Veranlagungsjahre, in welchen Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten erzielt wurden, die über eine Bank in einem anderen Mitgliedstaat der EU/des EWR abgewickelt wurden, kann der besondere Steuersatz von 27,5 % im Veranlagungsweg beantragt werden.

Wenngleich dies der VwGH in oa Entscheidung offengelassen hat, dürfte dies unter Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit für Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten gelten, die über eine Bank in einem Drittland abgewickelt werden. Dies dürfte – wenngleich durch höchstgerichtliche Rechtsprechung noch nicht bestätigt – unter Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit wohl auch für nicht verbriefte Derivate gelten, die über eine Bank in einem Drittstaat (zB Schweiz) abgewickelt wurden.

Der Gesetzgeber dürfte die Unionsrechtswidrigkeit der Besteuerungsregeln für Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten, die über Banken im Ausland abgewickelt wurden, bereits im Vorfeld dieser VwGH-Entscheidung erkannt haben. Denn im Rahmen des Ökosoziales Steuerreformgesetz 2022 Teil I (ÖkoStRefG 2022 Teil I) hat der Gesetzgeber bereits darauf reagiert und die Möglichkeit des freiwilligen KESt-Abzuges auf nicht verbriefte Derivate erweitert, die über eine Zahlstelle im Ausland abgewickelt werden. Dies gilt für Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten, die ab 1. März 2022 angefallen sind. Diese Möglichkeit besteht allerdings nur, wenn die ausländische abwickelnde Stelle in einem Land ansässig ist, mit dem Österreich umfassende Amtshilfe vereinbart hat und ein inländischer steuerlicher Vertreter bestellt wird. Sowohl die ausländische abwickelnde Stelle als auch der inländische steuerliche Vertreter haften diesfalls für die korrekte Durchführung des Steuerabzuges. Damit wurde vom Gesetzgeber offenbar auch bereits der „Vorschlag“ des VwGH im gegenständlichen Fall vorweggenommen, Banken in anderen Mitgliedstatten in den freiwilligen KESt-Abzug einzubinden. Eine augenscheinliche Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit bzw Kapitalverkehrsfreiheit ist für die Neuregelung nun nicht mehr ersichtlich.

Vor allem im Hinblick auf die neuen Besteuerungsregeln für Kryptowährungen, die im Rahmen des ÖkoStRefG 2022 Teil I eingeführt wurden, stellt sich jedoch generell die Frage, ob das Erfordernis des Verbriefungskriteriums für die Anwendung des besonderen Steuersatzes bei Einkünften aus Kapitalvermögen überhaupt noch zeitgemäß ist bzw sachlich gerechtfertigt werden kann.

Autor:innen

Gerald Gahleitner
Steuerberater | Partner | Gesellschafter
Sabine Kirchmayr-Schliesselberger
Steuerberaterin | Prof. an der Universität Wien | Of Counsel
Yvonne Schuchter-Mang
Steuerberaterin | Partnerin | Gesellschafterin

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