BMF: Keine Wegzugsbesteuerung aufgrund DBA Japan NEU – Erledigung mit potenzieller Breitenwirkung?

Das neue DBA mit Japan ist am 1.1.2019 in Kraft getreten und sieht für Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen nunmehr die Befreiungsmethode anstatt der bislang geltenden Anrechnungsmethode vor. Das BMF vertritt in einer aktuellen Einzelerledigung (EAS 3424 vom 27.5.2020) die Auffassung, dass der Wechsel von der Anrechnungs- zur Befreiungsmethode nicht zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich an den bis zu dessen Wirksamkeitsbeginn entstanden stillen Reserven und damit auch zu keiner Anwendung der Wegzugsbesteuerung führt.

Ausgangslage

Gemäß § 6 Z 6 EStG unterliegen ins Ausland überführte Wirtschaftsgüter bzw ins Ausland verlegte Betriebe oder Betriebsstätten einer österreichischen Wegzugsbesteuerung, wenn der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört oder dieser an der übernehmenden Gesellschaft/Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Darüber hinaus kommt es zu einer Wegzugsbesteuerung, wenn sonstige Umstände eintreten, die hinsichtlich der Wirtschaftsgüter eines Betriebs zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs im Verhältnis zu anderen Staaten führen. Die Einkünfte sind hierbei mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt des Wegfalles des Besteuerungsrechtes Österreichs und den Anschaffungskosten anzusetzen.

Der mit dem Wirksamwerden des neuen DBA Japan verbundene Wechsel von der Anrechnungs- zur Befreiungsmethode stellt potentiell eine solche Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts dar. Denn Österreich konnte nach dem alten DBA Japan (BGBl 127/1963) Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen einer japanischen Betriebsstätte im Wege der Anrechnungsmethode erfassen. Hingegen hat Österreich entsprechende Gewinne gemäß dem neuen Abkommen freizustellen. Gemäß der Einzelerledigung des BMF bewirkt dieser Wechsel allerdings keine Anwendung der Wegzugsbesteuerung.

Wesentliche Aussagen des BMF

• Durch den Neuabschlusses des DBA-Japan kommt es insofern zu keiner Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs in Hinblick auf das japanische Betriebsstättenvermögen, als aufgrund einer Bemerkung („observation“) Österreichs gegen die im Jahr 2014 neu eingeführte Rz 3.1 des OECD-MK zu Art. 13 OECD-MA sichergestellt ist, dass Österreich weiterhin an den bis zum Wirksamwerden des neuen DBA angefallenen stillen Reserven besteuerungsberechtigt bleibt. Dieses Verständnis über die Anwendung des Art 13 OECD-MA, auf welchem Art 13 des neuen DBA Japan beruht, diente somit auch als Grundlage für die Verhandlung und den Abschluss des neuen DBA Japan.
• Die bis zum Wirksamwerden des neuen DBA akkumulierten stillen Reserven bleiben nach Auffassung des BMF weiterhin in Österreich steuerpflichtig. Bei einer späteren Veräußerung (entweder der gesamten Betriebsstätte oder einzelner Wirtschaftsgüter) hat Österreich eine Anrechnung der auf die vorgemerkten stillen Reserven entfallenden japanischen Steuer zu gewähren.

Auswirkungen auf die Praxis

Nach Wirksamwerden des neuen DBA Japan sind die Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen, das einer japanischen Betriebsstätte zuzurechnen ist, durch eine in Österreich ansässige Person gemäß Art 13 DBA Japan nur in Japan steuerbar. Die zuvor akkumulierten stillen Reserven bleiben unter Berücksichtigung der aktuellen EAS von dieser Bestimmung unberührt und damit weiterhin uneingeschränkt in Österreich steuerbar. Daher wäre es zweckmäßig, zum Zeitpunkt des Wirksamkeitsbeginns des DBA Japan am 1.1.2019 den gemeinen Wert des japanischen Betriebsstättenvermögens (der einzelnen Wirtschaftsgüter sowie eines allfälligen Firmenwerts) zu ermitteln und entsprechende Bewertungsunterlagen in Evidenz zu nehmen.

Eine EAS mit potenzieller Breitenwirkung?

Der aktuelle Fall betrifft eine outbound-Situation. In einem inbound-Fall, dh bei einer im Ausland ansässigen Person, die Anteile an einer österreichischen Kapitalgesellschaft hält, hatte das BMF im Jahr 2010 noch die Auffassung vertreten, dass der Abschluss eines (neuen) DBA (damals mit Albanien) eine zur Wegzugsbesteuerung Anlass gebende Veräußerungsfiktion darstellt (vgl. EAS 3157 BMF-010221/1335-IV/4/2010 vom 26.5.2010). Diese Auffassung wurde allerdings im Jahr 2018 (wiederum im Hinblick auf das neue DBA mit Japan) aufgegeben. Das BMF hielt in EAS 3402 (BMF-010221/0050-IV/8/2018, 8.6.2018) fest, dass der Abschluss des neuen DBA mit Japan zwar keine Wegzugsbesteuerung auslöst, die stillen Reserven allerdings weiterhin in Österreich bis zur tatsächlichen Veräußerung steuerhängig bleiben.

Dem DBA mit Japan ist keine explizite Regelung zu entnehmen, wonach Österreich weiterhin die stillen Reserven bis zum Zeitpunkt der Geltung des neuen DBA besteuern darf. Das BMF beruft sich dabei alleine auf die in den Verhandlungen mit Japan eingenommene Position, welche als Grundlage für den Abschluss des DBA gelte.

Offen ist, ob die Auffassung der österreichischen Finanzverwaltung nicht nur auf den Abschluss eines neuen DBAs abzielt, sondern auch auf die Änderung von einzelnen Bestimmungen von DBAs, welche ebenfalls zum Wegfall oder zur Begründung von Besteuerungsrechten führen können. Im Falle eines in Österreich ansässigen Steuerpflichtigen, der im Ausland Anteile an einer Kapitalgesellschaft, deren Vermögen überwiegend aus Immobilien besteht, könnte etwa die Vereinbarung einer sog „Immo-Klausel“ nach dem Vorbild des OECD-MA, wonach das Besteuerungsrecht bei einer Immobilien-Gesellschaft dem Lagestaat zukommt, ebenfalls zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs führen. Es spricht vieles dafür, auch in diesen Fällen davon auszugehen, dass analog der oa EAS noch keine Wegzugsbesteuerung ausgelöst wird, sondern auch in diesen Fällen die stillen Reserven bis zu einer tatsächlichen Veräußerung in Evidenz zu nehmen sind.

Indessen stellt sich aber die Frage, ob es aufgrund der von Österreich eingenommenen Position mit einzelnen DBA-Partnerstaaten zu Besteuerungskonflikten kommen kann. Während Österreich nach geltendem innerstaatlichen Recht bei einer Begründung eines Besteuerungsrechts idR nicht auf die davor entstandenen stillen Reserven zugreift, sondern zu diesem Zeitpunkt den gemeinen Wert erfasst, ist eine reziproke Vorgehensweise von DBA-Partnerstaaten Österreichs nicht zwingend. Der Kommentar zum OECD-MA (Rz 3.1 zu Artikel 13) würde nämlich vielmehr auch eine Besteuerung der stillen Reserven, die vor Begründung des Besteuerungsrechts entstanden sind, zulassen. Vor diesem Hintergrund bleibt abzuwarten, ob der von Österreich vertretenen Auffassung auch von DBA-Partnerstaaten gefolgt wird, die gegen die im Jahr 2014 neu eingeführte Rz 3.1 des OECD-MK zu Art. 13 OECD-MA keine Bemerkung („observation“) vorbehalten haben. Diesbezügliche Auffassungsunterschiede könnten zu Besteuerungskonflikten bzw Doppelbesteuerungen führen, welche unter Umständen nur durch die Einleitung eines Verständigungsverfahrens zwischen den DBA-Partnerstaaten beseitigt werden können.