Inanspruchnahme der Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte bei nachträglicher Ausstellung einer korrekten Rechnung

Das Thema Dreiecksgeschäfte ist ein umsatzsteuerlicher Dauerbrenner und immer wieder Gegenstand von Betriebsprüfungen. Das BFG hat im Rahmen seiner jüngsten Entscheidung eine Reihe von interessanten Aussagen insbesondere zur Rechnungsausstellung bzw -korrektur bei Dreiecksgeschäften sowie zu deren Erklärung in der Zusammenfassenden Meldung getroffen und werden diese nachstehend überblicksmäßig dargestellt:

Rechtliche Ausgangslage

Soweit ein österreichischer Unternehmer (idF „AT“) Waren bei einem Vorlieferanten im EU-Ausland erwirbt und diese im Rahmen eines Reihengeschäfts an einen Unternehmer in einem anderen EU-Staat weiterveräußert, besteht für AT grundsätzlich eine umsatzsteuerliche Registrierungspflicht im Abgangs- oder Bestimmungsland. Auf Basis der Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte kann AT diese Registrierungspflicht unter bestimmten Voraussetzungen vermeiden und das Reihengeschäft unter Verwendung seiner österreichischen UID-Nummer abwickeln. Um die Dreiecksgeschäftsregel anwenden zu können, muss AT auf Basis der europarechtlichen Vorgaben unter anderem die folgenden beiden Voraussetzungen erfüllen:

AT muss eine Rechnung ohne Ausweis von Umsatzsteuer und mit einem Hinweis auf einen Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger ausstellen.
AT muss die Weiterlieferung der Waren im Rahmen des Dreiecksgeschäfts in der Zusammenfassenden Meldung erklären.

In der Praxis wird in derartigen Fällen jedoch oftmals von AT irrtümlich eine Rechnung ohne Umsatzsteuer und mit einem Hinweis auf eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung oder gänzlich ohne einen Hinweis ausgestellt. Lt Ansicht des EuGH führt in derartigen Fällen eine spätere Ausstellung einer (korrekten) Rechnung ohne Umsatzsteuer und mit einem Hinweis auf einen Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger zu keiner rückwirkenden Anwendbarkeit der Vereinfachungsregel (vgl Urteil vom 8.12.2022, C-247/21, Luxury Trust). Ob durch eine spätere Ausstellung einer korrekten Rechnung eine nachträgliche Anwendbarkeit der Dreiecksgeschäftsregel zum Zeitpunkt der Ausstellung der korrekten Rechnung möglich ist, hat der EuGH hingegen nicht explizit beantwortet.

Soweit eine derartige nachträgliche Berichtigungsmöglichkeit verneint wird, würde dies im Ergebnis dazu führen, dass aufgrund einer formal inkorrekten Rechnung missglückte Dreiecksgeschäfte nur durch eine Registrierung und Nacherklärung der Umsätze im Bestimmungsland saniert werden könnten.

Aussagen des BFG und praktische Folgen

1. Rechnungsausstellung bzw -berichtigung

Gem Art 226 Abs 11a EU-MwSt-RL muss die Ausgangsrechnung von AT den Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthalten. Lt Ansicht des BFG kann dieser Hinweis zwar in jeder Sprachfassung der EU-MwSt-RL auf der Rechnung enthalten sein (zB auf Englisch „reverse charge“). Das BFG legt jedoch einen sehr strengen Maßstab hinsichtlich der exakten Formulierung an. Da das österreichische UStG neben dem Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auch einen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts verlangt, ist unseres Erachtens die Formulierung „Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft – Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ auf der Ausgangsrechnung empfehlenswert.
Soweit AT zum Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes entgegen den gesetzlichen Vorgaben keine Rechnung mit einem formkorrekten Hinweis ausgestellt hat (sondern zB mit einem Hinweis auf eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung), kann eine spätere Ausstellung einer korrekten Rechnung zur nachträglichen Anwendbarkeit der Dreiecksgeschäftsregel zum Zeitpunkt der Rechnungskorrektur führen. In der Praxis kann somit der zunächst aufgrund des missglückten Dreiecksgeschäfts verwirklichte fiktive innergemeinschaftliche Erwerb in Österreich saniert werden und fällt die entsprechende Steuerschuld von AT nachträglich weg. Es kann aufgrund der bloß nachträglichen Anwendbarkeit der Dreiecksgeschäftsregel idR dennoch zur Verhängung von Säumniszuschlägen sowie Umsatzsteuerzinsen gegenüber AT kommen.
Eine nachträgliche Anwendbarkeit der Dreiecksgeschäftsregel auf Basis einer korrekten Rechnung ist nur dann möglich, wenn der Empfang der korrekten Rechnung durch den Kunden von AT nachgewiesen werden kann. Obwohl das BFG nicht zwingend einen Nachweis durch eine explizite Empfangsbestätigung fordert, sondern zB eine Gesamtschau mehrerer Nachweise – wie zB Zeugenaussagen, Versandrechnungen etc – ausreichend sein kann, ist in der Praxis eine explizite Empfangsbestätigung empfehlenswert. Denkbar wären hier zB eine formlose Empfangsbestätigung durch den Kunden selbst oder bei postalischem Rechnungsversand eine vom Postdienstleister ausgestellte Zugangsbestätigung.

2. Erklärung in der Zusammenfassenden Meldung

Im Rahmen der österreichischen Zusammenfassenden Meldung ist ein Dreiecksgeschäft von AT durch entsprechendes Ankreuzen eines Feldes als solches zu erklären. Soweit AT das Dreiecksgeschäft nicht als solches, sondern als innergemeinschaftliche Lieferung in der Zusammenfassenden Meldung erklärt (dh das entsprechende Feld für Dreiecksgeschäfte nicht angekreuzt hat), führt dies allein nicht zur Unanwendbarkeit der Dreiecksgeschäftsregel. Die Dreiecksgeschäftsregel ist in diesem Fall von vornherein anwendbar und ist grundsätzlich auch keine nachträgliche Berichtigung der Zusammenfassenden Meldung durch AT erforderlich.

Conclusio

Das BFG hat im Rahmen der gegenständlichen Entscheidung eine Reihe äußerst praxisrelevanter Aussagen zum Thema Dreiecksgeschäfte getroffen und führen diese zu folgenden praktischen Konsequenzen:

Es ist auf eine möglichst exakte Formulierung des Hinweises auf der Ausgangsrechnung zu achten und wäre hier die Formulierung „Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft – Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ empfehlenswert.
Wird zunächst eine Rechnung ohne formkorrekten Hinweis ausgestellt, kann eine spätere Ausstellung einer korrekten Rechnung mit einem Hinweis auf das Dreiecksgeschäft und den Übergang der Steuerschuld zu einer nachträglichen Anwendbarkeit der Dreiecksgeschäftsregel zum Zeitpunkt der Ausstellung der korrekten Rechnung führen.
Wird ein Dreiecksgeschäft irrtümlicherweise als innergemeinschaftliche Lieferung in der Zusammenfassenden Meldung erklärt, führt dies zu keiner Unanwendbarkeit der Dreiecksgeschäftsregel.

Ob die Finanzverwaltung gegen die Entscheidung des BFG eine (ordentliche) Amtsrevision erhebt und ob in diesem Fall der VwGH der Ansicht des BFG folgt, bleibt jedoch abzuwarten.

Art 3 Abs 8 UStG, Art 25 UStG

Autor:innen