COVID-19-Update: Bilanzierung von Förderungsmaßnahmen und steuerlichen Anreizen nach UGB

Als Update zu unserem Mailing vom 9. April 2020 betreffend der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie auf die Rechnungslegung nach UGB, möchten wir Sie in diesem Mailing näher über folgende Bilanzierungsfragen informieren:

• Wie sind die in der COVID-19-Krise eingeführten Förderungsmaßnahmen zur Unterstützung von Unternehmen im Jahresabschluss nach UGB abzubilden?
• Welche Auswirkungen ergeben sich durch die im österreichischen Steuerrecht eingeführten konjunkturfördernden Maßnahmen auf den Jahresabschluss nach UGB?

Für Rückfragen stehen wir Ihnen sehr gerne zur Verfügung.

1 Förderungsmaßnahmen

Aufgrund der Vielzahl von Hilfsmaßnahmen seitens der öffentlichen Hand, durch die Unternehmen unterstützt und Liquiditätsschwierigkeiten überbrückt werden sollen, hat die Erfassung dieser Maßnahmen für den Jahresabschluss nach UGB entsprechend große Bedeutung erlangt.

Nachfolgend sollen die Bilanzierungsregeln und Angabepflichten für direkte Zuschüsse sowie für Garantien der Bundesrepublik Österreich näher beleuchtet werden.

Kurzarbeitshilfe

Bei der Kurzarbeitsbeihilfe handelt es sich unternehmensrechtlich um einen nicht rückzahlbaren Aufwandszuschuss, der erfolgswirksam in der GuV-Rechnung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen zu erfassen ist. Eine Verrechnung mit dem Personalaufwand darf uE alternativ nur offen – in einer Vorspalte – erfolgen, da eine direkte Saldierung einen Verstoß gegen das Verrechnungsverbot darstellen würde.

Die Aktivierung des Anspruchs auf Kurzarbeitsbeilhilfe als Forderung ist zulässig,

• wenn am Abschlussstichtag die sachlichen Voraussetzungen erfüllt sind und
• zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung die Mitteilung über die Gewährung einer COVID-19 Kurzarbeitsbeilhilfe gem § 37 b AMSG für das Kurzarbeitsbegehren vorliegt.

Die Kurarbeitsbeihilfe ist steuerfrei (§ 124b Z 348 EstG), allerdings dürfen die damit zusammenhängenden Aufwendungen nicht von der steuerlichen Bemessungsgrundlage in Abzug gebracht werden, daher sind uE für die Kurzarbeitsbeihilfe keine latenten Steuern zu bilden.

Fixkostenzuschuss

Beim Fixkostenzuschuss (Phase I und Phase II) handelt es sich ebenfalls um einen nicht rückzahlbaren Aufwandszuschuss, der unter den sonstigen betrieblichen Erträgen zu erfassen ist. Im Unterschied zur Darstellung der Kurzarbeitshilfe ist uE eine Verrechnung mit den betroffenen Aufwandsarten in der Vorspalte nicht zweckmäßig, da der Zuschuss mehreren Aufwendungen und nicht einem einzigen Primäraufwand zuzuordnen ist. Beinhaltet der Zuschuss auch einen Zinsenzuschuss, so ist dieser Teil als Ertrag im Finanzergebnis (als gesonderter Posten) auszuweisen oder offen mit dem Zinsenaufwand zu verrechnen.
Für den Fixkostenzuschuss ist am Bilanzstichtag nur dann eine Forderung zu aktivieren,

• wenn die sachlichen Voraussetzungen zum Abschlussstichtag erfüllt sind und
• bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der gestellte Antrag von der COFAG bewilligt ist.

Gegebenenfalls könnte für den Fixkostenzuschuss eine Anhangsangabe gem § 237 Abs 1 Z 4 UGB erforderlich sein („Ertragsposten von außerordentlicher Bedeutung“). Die ergebniswirksame Vereinnahmung von Zuschüssen (insbesondere die periodenfremde Vereinnahmung) kann gegebenenfalls eine weitere Angabepflicht auslösen.
Investitionsprämie

Bei der COVID-19 Investitionsprämie handelt es sich um einen Investitionszuschuss, der bei Einhaltung der Förderungsvoraussetzungen nicht rückzahlbar ist.

Unternehmensrechtlich kann die Bilanzierung nach der Brutto- als auch nach der Nettomethode erfolgen, wobei mehrheitlich die Anwendung der Bruttomethode empfohlen wird. Der Zuschuss ist demnach in einem gesonderten Passivposten nach dem Eigenkapital darzustellen, der über die Nutzungsdauer der Investition erfolgswirksam aufgelöst wird. Der Auflösungsbetrag kann in der GuV-Rechnung im Posten „übrige sonstige betriebliche Erträge“ oder als offene Absetzung (offener Korrekturposten) zu den Abschreibungen ausgewiesen werden. Im Anhang sind die Investitionszuschüsse aufzugliedern. Die Entwicklung der Investitionszuschüsse während des Geschäftsjahres ist – gegliedert nach den einzelnen Posten des Anlagevermögens – darzustellen.

Die Passivierung einer Rückzahlungsverpflichtung (Umbuchung des passivischen Sonderpostens auf Rückstellung oder Verbindlichkeit) ist dann geboten, wenn die Nichteinhaltung der Sperrfrist oder sonstiger Förderungsbedingungen/-auflagen feststeht oder mit hinreichender Wahrscheinlichkeit erwartet wird.

Für die Investitionsprämie ist am Bilanzstichtag grundsätzlich nur dann eine Forderung zu aktivieren,

• wenn am Abschlussstichtag die sachlichen Voraussetzungen erfüllt sind, das heißt die „ersten Maßnahmen“ im Sinne der Förderungsrichtlinie gesetzt wurden und
• bis zur Aufstellung des Abschlusses eine positive Förderzusage von der aws (ohne Auszahlungsvorbehalt) gegeben wurde.

Die genannten Voraussetzungen leiten sich daraus ab, dass ein Rechtsanspruch auf Basis der Förderungsrichtlinien und des Investitionsprämiengesetzes nicht besteht. Allerdings sind laut Bundesministerium für Digitalisierung und Wirtschaftsstandort (BMDW) im Zeitraum 1. September 2020 bis 28. Februar 2021 eingebrachte Anträge jedenfalls zu bedienen. Es könnte gegebenenfalls auch die Meinung vertreten werden, dass es für die Bilanzierung der Forderung zum Abschlussstichtag ausreichend ist, wenn der Antrag auf der Online Plattform aws Fördermanager eingebracht wurde.

Nicht maßgeblich für den Zeitpunkt der Bilanzierung einer Forderung ist der Zeitpunkt der Inbetriebnahme der förderungsfähigen Investition sowie der Zeitpunkt des Zuflusses der Investitionsprämie (nach Vorlage der Endabrechnung bei der aws).

Die Investitionsprämie ist steuerfrei und kürzt die steuerliche Bemessungsgrundlage für die Abschreibung nicht. In Zusammenhang mit der Investitionsprämie kommt es zu keiner Erfassung von aktiven latenten Steuern, da die Differenzen zwischen steuerlicher und unternehmensrechtlicher Bemessungsgrundlage für die Abschreibung erfolgsneutral aus dem erstmaligen Ansatz der jeweiligen Vermögensgegenstände resultieren.
Garantien

Über die COFAG, aws und ÖHT werden Finanzierungs- bzw Kreditgarantien gewährt und damit vertraglich Kredite besichert (abhängig von der gewählten Variante 80 %, 90 % oder 100 % der Kreditsumme).

Diese Garantien können gegebenenfalls beim garantiewerbenden Unternehmen eine Anhangsangabe gem § 238 Abs 1 Z 10 UGB (außerbilanzielle Geschäfte) auslösen, wenn es sich um wesentliche Vorteile handelt und die Offenlegung derartiger Vorteile für die Beurteilung der Finanzlage der Gesellschaft notwendig ist.

Lockdown-Umsatzersatz

Der Lockdown-Umsatzersatz ist ein nicht rückzahlbarer Zuschuss, der bilanziell wie ein Aufwandszuschuss darzustellen ist. Der Zuschuss ist erfolgswirksam in der GuV-Rechnung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen zu erfassen.

Die Auszahlung des Lockdown-Umsatzersatzes an den Antragsteller durch die COFAG gilt lt Lockdown-Umsatzersatz-Verordnung als Annahme des Angebots auf Abschluss eines Fördervertrags mit der COFAG. Eine schriftliche Förderzusage erfolgt in der Regel nicht. Da somit die Voraussetzungen für die Bilanzierung einer entsprechenden Forderung (Erfüllung der sachlichen Voraussetzungen durch das Unternehmen und Förderzusage) grundsätzlich bei Auszahlung des Lockdown-Umsatzersatzes erfüllt sind, ist die Bilanzierung einer entsprechenden Forderung zum 31. Dezember 2020 – aufgrund des dann bereits erfolgten Zahlungsmittelflusses – voraussichtlich nicht mehr erforderlich.

2 Steuerliche Anreize

Mit dem Konjunkturstärkungsgesetz 2020 (Inkrafttreten 25. Juli 2020) wurden steuerliche Maßnahmen im Bereich der Abschreibungen und der Verlustverwertung beschlossen, um Unternehmen in der Krise weiter zu entlasten.

Diese Maßnahmen beeinflussen den Ausweis laufender Steuern (Steuerrückstellungen bzw -forderungen) ebenso wie die Bilanzierung latenter Steuern im UGB Abschluss. Überdies stellt sich in Bezug auf steuerliche Abschreibungsmethoden die Frage, inwieweit die unternehmensrechtliche Abschreibung hier aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips Einfluss auf die steuerliche Abschreibung hat.

Degressive Abschreibung und beschleunigte Abschreibung

Für nach dem 30. Juni 2020 erworbene oder hergestellte Wirtschaftsgüter (mit Ausnahme von bspw unkörperlichen oder gebrauchten Wirtschaftsgütern) wurde als Alternative zur linearen Abschreibung die Möglichkeit einer steuerlich wirksamen degressiven Abschreibung eingeführt. Nach Sichtweise des BMF soll die degressive Abschreibung gemäß § 7 Abs 1a EStG unabhängig vom Unternehmensrecht gewählt werden können. Eine gesetzliche Klarstellung wurde dazu angekündigt. Für den Erwerb bzw die Herstellung bis zum 31. Dezember 2021 kann die degressive Abschreibung – nach aktueller Einschätzung – daher unabhängig vom Unternehmensrecht gewählt werden.

Steuerrechtlich und unternehmensrechtlich voneinander abweichende Abschreibungssätze bzw  methoden bewirken in der Folge einen Unterschied zwischen dem unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Buchwert des Vermögensgegenstandes. Diese temporären Differenzen sind bei der Bilanzierung durch die Bildung latenter Steuern zu berücksichtigen.

Verlustrücktrag

Auf Basis des KonStG 2020 sowie der COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung können Verluste des Jahres 2020 bis zu einem Betrag von EUR 5 Mio in das Steuerjahr 2019 und 2018 vorgezogen werden.

Auch wenn der Gesetzgeber die steuerliche Erleichterung mit dem Ziel eingeführt hat, diese bereits im Rahmen der Steuererklärung 2019 zu berücksichtigen, ist aus unternehmensrechtlicher Sicht die erst im Jahr 2020 geschaffene Neuregelung ein wertbegründendes Ereignis, das bei der Bemessung der Steuerrückstellung im Abschluss 31. Dezember 2019 nicht berücksichtigt werden darf. Konsequenzen ergeben sich frühestens für Stichtage ab 7. Juli 2020, da zu diesem Zeitpunkt die gesetzliche Grundlage (KonStG 2020) vom Nationalrat beschlossen wurde.