Einführung einer Zinsschranke

Am 10. Dezember 2020 wurde das COVID-19-Steuermaßnahmengesetz im Nationalrat beschlossen. Dieses beinhaltet mit der Einführung einer sog Zinsschranke in § 12a KStG auch eine wesentliche Neuerung im Bereich des Körperschaftsteuerrechts.

1 Europarechtlicher Hintergrund

Art 4 der EU-Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken (ATAD) verpflichtet die EU-Mitgliedstaaten, die Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen unter weiteren Voraussetzungen zu begrenzen. Damit sollen Gewinnverlagerungen in Form von überhöhten Zinszahlungen (bspw auch durch Einsatz von Konzernfinanzierungsgesellschaften mit dem Ziel, einen Zinsabzug in einem Hochsteuerland und eine Versteuerung der Zinseinkünfte in einem Niedrigsteuerland zu erwirken) hintangehalten werden. Grundsätzlich wäre die Zinsschranke bereits bis 31. Dezember 2018 in nationales Recht umzusetzen gewesen. Der österreichische Gesetzgeber war indes der Auffassung, dass mit den gesetzlich verankerten Zinsabzugsverboten (§ 12 Abs 1 Z 9 und 10 KStG) eine gleichermaßen wirksame Vorschrift bestehe, die zu einer verlängerten Umsetzung bis 1. Jänner 2024 berechtigen würde. Dieser Meinung ist die Europäische Kommission allerdings nicht gefolgt, weshalb diese im vergangenen Jahr ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Österreich eingeleitet hat. Mit der Einführung der Zinsschranke in § 12a KStG kommt Österreich nunmehr mit etwas Verspätung seiner Verpflichtung zur Umsetzung von Art 4 ATAD in nationales Recht nach.

2 Persönlicher Anwendungsbereich und Ausnahme für „eigenständige“ Unternehmen

In persönlicher Hinsicht sind zunächst unbeschränkt steuerpflichtige juristische Personen des privaten Rechts erfasst; im Wesentlichen sind dies inländische Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, SE), aber auch sonstige juristische Personen wie zB Privatstiftungen. Darüber hinaus sind auch beschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, von der Neuregelung betroffen.

Da das Risiko unerwünschter Gewinnverschiebungen durch Zinszahlungen bei eigenständigen Unternehmen, die keinem internationalen Konzern zugehörig sind, als gering erachtet wird, werden diese vom Anwendungsbereich der Zinsschranke ausgenommen. Dies setzt voraus, dass die betreffende Körperschaft

nicht vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen wird,
über kein verbundenes Unternehmen verfügt und
keine ausländische Betriebsstätte unterhält.

3 Der Kern der Regelung

Nach der Grundregel der Zinsschranke ist ein Zinsüberhang in einem Wirtschaftsjahr nur im Ausmaß von 30 % des steuerlichen EBITDA dieses Wirtschaftsjahres abzugsfähig. Das „steuerliche EBITDA“ ist eine steuerliche Größe und retrograd, ausgehend vom Gesamtbetrag der Einkünfte, zu ermitteln. Dieser ist um steuerliche Abschreibungen, Zuschreibungen sowie den Zinsüberhang zu neutralisieren (steuerfreie Einnahmen – wie zB Dividenden – erhöhen das steuerliche EBITDA somit nicht). Ein „Zinsüberhang“ liegt vor, soweit abzugsfähige Zinsaufwendungen steuerpflichtige Zinserträge des Wirtschaftsjahres übersteigen (negativer Zinsüberhang iSe Nettozinsaufwands). Unterliegen Zinsaufwendungen bereits einem allgemeinen (§ 12 Abs 2 KStG) oder speziellen Abzugsverbot (§ 12 Abs 1 Z 10 KStG), fließen diese in die für die Ermittlung des Zinsüberhangs maßgebliche Größe somit nicht mit ein.

Dem Zinsüberhang sind rechnerisch 30 % des steuerlichen EBITDA als „verrechenbares EBITDA“ gegenüberzustellen. Findet der Zinsüberhang im verrechenbaren EBITDA Deckung, ist der Zinsüberhang vollständig abzugsfähig und die Grundregel der Zinsschranke gelangt nicht zur Anwendung; anderenfalls kommt es insoweit zu einem Vortrag eines Zinsüberhangs (siehe Punkt 5).

4 Freibetrag und Eigenkapital-Escape-Klausel

Grundsätzlich ist die Abzugsfähigkeit mit der Höhe des verrechenbaren EBITDA beschränkt. Bis zu einem Freibetrag iHv MEUR 3 pro Veranlagungszeitraum ist ein Zinsüberhang indessen jedenfalls abzugsfähig („safe harbour“). Damit sollen kleine und mittlere Unternehmen von der Anwendung der Zinsschranke entlastet werden.

Weiters kann eine Körperschaft nach der Eigenkapital-Escape-Klausel – ungeachtet der Grundregel – einen Zinsüberhang in voller Höhe als Betriebsausgabe abziehen, wenn sie vollständig in einen Konzernabschluss (UGB, IRFS, US-GAAP oder vergleichbaren Rechnungslegungsstandards) einbezogen wird und ihre Eigenkapitalquote am Abschlussstichtag gleich hoch oder höher ist als die Eigenkapitalquote des Konzerns, in den sie einbezogen ist. Zur Vermeidung von Härtefällen ist ein Unterschreiten der Konzerneigenkapitalquote um nicht mehr als zwei Prozentpunkte unschädlich.

Weitere in der ATAD vorgesehene Ausnahmen (zB für Finanzunternehmen und Finanzierung öffentlicher Infrastrukturprojekte) werden in Österreich nicht umgesetzt.

5 Zins- und EBITDA-Vortrag

Sofern ein Zinsüberhang durch Anwendung der Zinsschranke in einem Wirtschaftsjahr nicht vollständig verwertet werden kann, ist es möglich, diesen auf Antrag zeitlich unbegrenzt in die darauffolgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag). Alternativ ist auch in Bezug auf das steuerliche EBITDA ein Vortrag normiert: demnach kann das ungenutzte verrechenbare EBITDA in die darauffolgenden fünf Wirtschaftsjahre vorgetragen werden (EBITDA-Vortrag).

6 Unternehmensgruppen

Ferner sind auch Sondervorschriften für Unternehmensgruppen iSd § 9 KStG im Gesetzesentwurf vorgesehen. So ist die Anwendung der Zinsschranke zwingend und ausschließlich auf Ebene des Gruppenträgers vorzunehmen und ein Gruppen-Zinsüberhang bis 30 % des Gruppen-EBITDA abzugsfähig. Betreffend die Berechnung des Gruppen-Zinsüberhangs, des Gruppen-EBITDA sowie die Anwendung der Eigenkapital-Escape-Klausel bei Gruppen sind die gesetzlichen Detailregelungen zu beachten.

7 Inkrafttreten und zeitlicher Anwendungsbereich

Die Zinsschranke tritt mit 1. Jänner 2021 in Kraft und ist erstmalig für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 beginnen. Zu beachten ist, dass die Zinsschranke somit auch für Zinsen aus bereits bestehenden Fremdfinanzierungen zur Anwendung gelangt. Lediglich Zinsaufwendungen, die aufgrund von vor dem 17. Juni 2016 geschlossenen Verträgen („Altdarlehen“) anfallen, bleiben bei Ermittlung des Zinsüberhangs bis inklusive der Veranlagung 2025 außer Ansatz und somit vollständig abzugsfähig.

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